借名登記終止返還不動產，需要課徵土地增值稅嗎？

阿明過去為了資產規劃或隱匿身分，將名下一筆土地以買賣為由，借用好友小華的名義進行登記（即借名登記），實際上仍由阿明自行管理與使用。多年後，雙方因故協議終止借名登記關係，或者經法院訴訟判決確定，小華應將該土地的所有權移轉登記返還給阿明。此時，阿明不禁疑惑：「這塊土地從頭到尾實質上都是我的，現在只是把登記改回來，為什麼國稅局還要向我課徵土地增值稅？這難道不能比照信託關係免徵或類推適用嗎？」

針對借名登記不動產返還是否須課徵土地增值稅，相關法律規範與最高行政法院重要裁判要旨解析如下：

構成所有權移轉之課稅要件

依土地稅法第28條前段之規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」

借名登記關係終止後，出名人將土地所有權移轉登記返還予借名人（無論係經協議、調解或法院判決），在法律性質上屬於另一個新的所有權移轉行為，而非單純回復原狀，已符合土地稅法第28條之課稅要件，應依法課徵土地增值稅。

納稅義務人之主張與「實質課稅原則」之爭點

在相關爭訟中，納稅義務人（如阿明）常會主張以下幾個理由，主張借名登記終止後的返還，不應課徵土地增值稅：

土地增值稅之本質為「實現所得」

依憲法第143條第3項之漲價歸公精神，土地增值稅屬於所得稅性質，必須以土地所有權移轉時「獲有實質所得」為前提；若土地價格雖有上漲但所有權未真正實現所得，即不應課稅。

主張實質課稅原則

土地稅法第28條所指的「所有權移轉」，應限縮解釋為須伴隨「經濟實質所得」之發生。借名登記返還僅屬形式上的過戶，土地的實質經濟歸屬自始未改變，因此不符合土地增值稅的課稅構成要件。

主張類推適用信託免稅規定

既然經濟實質並無改變、無漲價可歸公，即應類推適用土地稅法第28條之3關於信託關係消滅不課徵土地增值稅的規定，免徵土地增值稅。

為什麼納稅義務人之主張無理由？法院裁判見解解析

針對納稅義務人主張適用實質課稅原則與類推適用信託免稅，最高行政法院透過相關判決明確指出了其主張無理由的關鍵：

實質課稅原則適用之界線

最高行政法院109年度上字第951號判決指出：實質課稅原則並非絕對，僅於特定稅捐實體法存在法律漏洞，基於貫徹該稅捐實體法整體規範意旨之目的，而在個案中予以援用。現行土地增值稅法制並未完全貫徹實質課稅，其係配合「土地移入及移出特定主體」之二時段公告現值相減計算稅基，在土地主體歸屬變動時，原則上不問原因事實均要課徵土地增值稅，以達公部門財政所需。若法制未明示免稅者，即不能強引實質課稅原則扭曲現行稅捐法制。

無法律漏洞，不得類推適用信託免稅

最高行政法院112年度上字第493號判決強調：信託契約之受託人在法律上為信託財產之所有人且具備處分權，信託消滅時係辦理塗銷或歸屬登記；而借名登記之出名人並無處分權，終止時係請求移轉登記，二者本質不同。基於租稅法律主義，立法者既未將借名登記納為不課徵土地增值稅之事由，即無法律漏洞，自無從類推適用土地稅法第28條之3之信託免稅規定。

司法實務之一貫見解

司法實務見解亦向來認為「基於借名登記原因關係之終止，而請求借名登記者移轉借名土地予實際所有權人」時，應向請求登記移轉之土地實際所有權人課徵土地增值稅，沒有「以土地產權歸屬未生實質變動為由，引用實質課稅原則，免徵土地增值稅」之餘地（最高行政法院104年度判字第405號判決、98年度判字第736號判決、96年度裁字第2752號裁定參照）。

此外，依土地稅法第5條第1項第2款及第2項之規定，土地為無償移轉者，納稅義務人為取得所有權之人。借名登記終止後之返還，因出名人通常未向借名人收取對價，性質上屬於無償移轉，因此應由取得土地所有權之借名人負擔並繳納土地增值稅。

律師提醒與建議

在處理借名登記不動產返還的案件時，當事人常誤以為「產權實質上本來就是我的」而主張免稅。

然而，從現行稅捐法制與最高行政法院實務見解來看，無論透過協議或訴訟判決終止借名登記並辦理所有權移轉，皆無法免除土地增值稅。建議在規劃返還不動產或進行相關民事訴訟時，務必將高額的土地增值稅成本納入整體財務評估中，以免衍生預期外的稅負爭議。